Limiti alla detrazione IVA anche per la costruzione di immobili abitativi

L’art. 10 comma 1 nn. 8-bis) e 8-ter) assoggetta a IVA, senza possibilità di fruire del regime di esenzione, le cessioni di fabbricati (strumentali o abitativi) “effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi”, entro 5 anni dalla data di ultimazione dell’edificio.

Sebbene nell’art. 10 in parola non siano espressamente menzionate le imprese che realizzano i lavori di costruzione “tramite imprese appaltatrici” (come avviene, invece, per le imprese di recupero edilizio), la prassi amministrativa – a più riprese – ha ricompreso nella nozione di “imprese costruttrici” anche quelle che hanno affidato i lavori a terzi.
La C.M. n. 182/96 e la circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 18/2013 (in seguito ripresa, sul punto, dalla risposta a interpello n. 515/2019) hanno definito “imprese costruttrici”, ai fini del regime IVA delle cessioni di fabbricati, “quelle che realizzano l’immobile direttamente con organizzazione e mezzi propri ovvero avvalendosi di imprese terze per la materiale esecuzione di tutti i lavori o di parte di essi, nonché quelle che anche occasionalmente costruiscono o fanno costruire immobili per la successiva vendita”.

Inoltre, viene affermato che rientrano tra le imprese costruttrici anche le “imprese (ad esempio banche, assicurazioni, imprese di vario genere) che costruiscono in via occasionale beni immobili”. Dunque, si considera impresa costruttrice anche la banca che ha provveduto, una tantum, alla costruzione dell’edificio (R.M. n. 430065/90) poiché, ai fini in esame, non rileva l’oggetto della sua normale attività d’impresa (R.M. n. 391795/82).

Anche il Notariato ha rilevato che “la qualificazione di impresa costruttrice è una qualità ricollegata a un dato di fatto ovvero alla effettiva diretta esecuzione (anche tramite appalto) di lavori edilizi sull’immobile” (Studio n. 57-2016/T).

L’estensione sin qui descritta fa sì che, anche laddove l’impresa faccia eseguire i lavori di costruzione, mediante appalto, a un soggetto terzo, essa si qualifica come “impresa di costruzione”, applicando l’IVA sulle cessioni di fabbricati, entro 5 anni dall’ultimazione dei predetti lavori.

Sul piano degli acquisti, invece, una specifica disposizione preclude la detrazione dell’IVA per i fabbricati a destinazione abitativa (art. 19-bis1 comma 1 lett. i) del DPR 633/72).

Il regime di indetraibilità dell’imposta sull’acquisto di fabbricati abitativi non si applica, però, “per le imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la costruzione”.

È legittimo domandarsi se anche le imprese che commissionano a terzi i lavori di edificazione degli immobili possano risultare escluse dal limite alla detrazione poc’anzi descritto.
Apparentemente, una tale soluzione potrebbe risultare coerente con quanto previsto, a livello di prassi amministrativa, in merito alla nozione di “impresa costruttrice” ai fini del regime IVA delle cessioni di fabbricati ex art. 10 del DPR 633/72.
La predetta estensione non sembra, tuttavia, trovare spazio per quanto riguarda le operazioni passive e la relativa indetraibilità dell’imposta.

In un primo momento, la circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 27/2006 (§ 1.2) pareva aver fornito un’apertura, richiamando la citata C.M. n. 182/96 quanto alla nozione di “impresa costruttrice” e collegandola, seppur implicitamente, al disposto dell’art. 19-bis1 comma 1 lett. i) del DPR 633/72 che, come detto, esclude le imprese di costruzione dal novero dei soggetti per i quali si applica l’indetraibilità oggettiva dell’imposta (e in precedenza anche le imprese immobiliari di rivendita).

Più netta è, però, la successiva risposta a interrogazione parlamentare n. 5-05349 del 23 aprile 2025, in cui l’esclusione dal regime di indetraibilità IVA è negata per le imprese che realizzano gli immobili abitativi “avvalendosi di imprese terze per l’esecuzione dei lavori, ovvero quelle che svolgono tale attività occasionalmente”, poiché le “imprese costruttrici di cui all’articolo 19-bis1, lettera i) del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, coerentemente con la ratio di tale disposizione, sono solo quelle che esercitano in via esclusiva o prevalente l’attività di costruzione di fabbricati abitativi”.

D’altro canto, è lo stesso tenore letterale della norma a riferirsi, quanto alla deroga dall’indetraibilità oggettiva, alle “imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale dell’attività esercitata la costruzione dei predetti fabbricati”. Non è, quindi, integrata la più generica nozione di “imprese costruttrici degli stessi” (come avviene nell’art. 10 del DPR 633/72), la quale comprende anche i soggetti che affidano l’esecuzione dei lavori a terzi.