La decadenza per l’accertamento dei crediti d’imposta indebiti

Non è chiaro il momento di decorrenza del termine per eseguire la notificazione dell’atto di recupero avente ad oggetto crediti d’imposta. Secondo l’art. 38-bis, comma 1, del d.p.r. 29.9.1973, n. 600:

• “senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti per i singoli tributi, per la riscossione dei crediti non spettanti e inesistenti utilizzati, in tutto o in parte, in compensazione ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 9.7.1997, n. 241, l’ufficio può emanare apposito atto di recupero motivato da notificare al contribuente” (lett.a);
• “l’atto di cui alla lett. a), emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione dei crediti non spettanti e inesistenti, di cui all’art. 13, commi 4 e 5 del d.lgs. 18.12.1997, n. 471, utilizzati, in tutto o in parte, in compensazione ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 9.7.1997, n. 241, deve essere notificato, a pena di decadenza, rispettivamente, entro il 31.12 del quinto anno e dell’ottavo anno successivo a quello dell’utilizzo” (lett. c).

All’origine della norma, l’art. 1, comma 421, della l. 30.12.2004, n. 311, considerava i “crediti inesistenti utilizzati in tutto o in parte, anche in compensazione” ai sensi del citato art. 17, da notificare entro i termini ordinari previsti per l’accertamento. Successivamente, con l’art. 27, comma 16, del d.l. 29.11.2008, n. 185, è stato precisato che  “salvi i più ampi termini previsti dalla legge in caso di violazione che comporta l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p. per il reato previsto dall’art. 10-quater del d.l. 10.3.2000, n. 74, l’atto di cui all’art. 1, comma 421, della l. 30.12.2004, n. 311, emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione di crediti inesistenti utilizzati in compensazione ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 9.7.1997, n. 241, deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31.12 dell’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo”

A completamento del problema va precisato che l’art. 10-quater citato, ai fini penali puniva con la reclusione da sei mesi a due anni chi non versava le somme dovute, utilizzando in compensazione ai sensi del citato art. 17 sia i crediti non spettanti sia i crediti inesistenti, disciplina rivista con l’art. 9, comma 1, del d. lgs, 24.9.2015, n. 158, che ha differenziato le due fatispecie ma unificando la violazione nell’omesso versamento delle somme dovute con il mod. F24 conseguente alla compensazione effettuata. Inoltre, l’art. 38.bis del d.p.r. n. 600 citato, in vigore dl 24.2.2024 per effetto dell’art. 1, comma 2, lett. b), del d.lgs. 12.2.2024, n. 13, dispone che l’atto di recupero deve essere notificato, a pena di decadenza entro il 31.12 del quinto anno successivo a quello di utilizzo del credito non spettante e entro il 31.12 dell’ottavo anno successivo per i crediti inesistenti.

1) L’anno di riferimento

La dichiarazione annuale, ove è esposta la compensazione effettuata nel periodo dì imposta, non è necessariamente collegata al potere di emettere l’atto di recupero. Infatti, il mod. F24 è compilato e trasmesso telematicamente già nel corso dell’anno, come previsto dall’art. 37, comma 49, del d.l. 4.7.2006, n. 223, legittimando il controllo previsto dai commi 49-bis e 49-ter, prescindendo del tutto dalla presentazione della dichiarazione relativa a tale annualità.

I tempi per il recupero dei crediti d’imposta non sono uniformi e possono essere così riassunti:

• a) liquidazione in base al controllo automatizzato della dichiarazione (art. 36-bis del d.p.r. 29.9.1973, n. 600, e art. 54-bis del d.p.r. 26.10.1972, n. 633): entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo viene fatta la liquidazione della dichiarazione e l’invio dell’avviso bonario; se il debito non è pagato entro il 31.12 del terzo anno successivo a quello di presentazione viene notificata la cartella di pagamento;
• b) controllo formale della dichiarazione dei redditi (art. 36-ter del d.p.r. 29.9.1973, n. 600): viene fatto entro il 31.12 del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei REDDITI e 770: se il debito non è pagato, entro il 31.12 del quarto anno successivo viene notificata la cartella di pagamento;
• c) utilizzo di un credito non spettante, ovvero di credito utilizzato in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi non previsti a pena di decadenza: notifica dell’avviso di accertamento o dell’atto di recupero entro il 31.12 del quinto anno successivo all’utilizzazione (art. 38-bis del d.p.r. 29.9.1973, n. 600);
• d) utilizzo di un credito inesistente: avviso di accertamento da notificare entro il 31.12 del quinto anno successivo ovvero atto di recupero da notificare entro il 31.12 dell’ottavo anno successivo;
• e) controllo dei modelli F24 con crediti in tutto o in parte non utilizzabili in compensazione:  l’iscrizione a ruolo a titolo definitivo della sanzione non è eseguita se il contribuente, entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione, effettua il pagamento; in difetto, la cartella di pagamento è notificata entro il 31.12 del terzo anno successivo a quello di presentazione del modello F24.