in arrivo le disposizioni attuative

Affrancamento straordinario delle riserve: in arrivo le disposizioni attuative

Pubblicate le disposizioni attuative volte a circoscrivere l’ambito applicativo del regime di affrancamento straordinario dei saldi attivi di rivalutazione e delle riserve in sospensione d’imposta disciplinandone il contenuto (MEF – dm 27 giugno 2025)

Il presente decreto contiene le modalità di attuazione dell’art. 14 del DLgs 13 dicembre 2024, n. 192, il quale dispone che i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi, in sospensione di imposta, esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024, possono essere oggetto di affrancamento, in tutto o in parte, con l’applicazione di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP nella misura del 10 per cento.

In particolare, possono essere oggetto di affrancamento, anche se imputati al capitale sociale:

– i saldi attivi di rivalutazione, in sospensione d’imposta, iscritti per effetto della rivalutazione dei beni dell’impresa, con conseguente riconoscimento fiscale dei maggiori valori, operata ai sensi di specifiche disposizioni normative;

– i fondi o le altre riserve in sospensione d’imposta, ad eccezione di quelle generate in applicazione delle deduzioni extracontabili di cui all’art. 109, co. 4, lett. b), del TUIR, nel testo previgente alle modifiche apportate dalla L 24 dicembre 2007, n. 244.

L’affrancamento può avere ad oggetto singolarmente alcuni dei saldi attivi di rivalutazione, delle riserve e dei fondi, ovvero, un importo parziale di uno o più di essi. Inoltre, per i soggetti non residenti che operano nel territorio dello Stato mediante una stabile organizzazione, possono essere oggetto di affrancamento i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi rilevati nel rendiconto economico e patrimoniale, di cui all’art. 152 del TUIR, anche se imputati al fondo di dotazione. L’affrancamento può essere effettuato dai soggetti che, in qualità di partecipati, hanno optato per la trasparenza fiscale di cui agli artt. 115 e 116 del TUIR.

Non possono, in ogni caso, essere oggetto di affrancamento i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi la cui costituzione è correlata a tributi diversi dalle imposte sui redditi e dall’IRAP.

Successivamente, sono indicate le modalità di determinazione degli importi affrancabili, ripetendo che possono essere affrancate le riserve in sospensione d’imposta esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024. Ne consegue che l’affrancamento opera, in ogni caso, in relazione al minore importo
tra quello delle riserve in sospensione esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023 e quello relativo al bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024. Non sono affrancabili, invece, le riserve in sospensione d’imposta la cui attribuzione ai soci è adottata con delibera avente data anteriore a quella di inizio dell’esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024. Ai fini della disciplina dell’affrancamento, dunque, indipendentemente dal momento in cui avviene il pagamento assume rilievo la data della relativa delibera. Inoltre, i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi, oggetto di affrancamento, non concorrono a formare il reddito imponibile dell’impresa ovvero della società e dell’ente al momento della loro distribuzione; in tal caso, non spetta il credito d’imposta eventualmente previsto dalle singole disposizioni a seguito delle quali gli stessi sono stati iscritti.

Si chiarisce altresì che l’opzione si perfeziona con l’indicazione nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024, dell’ammontare dei saldi attivi di rivalutazione, delle riserve e dei fondi, oggetto di affrancamento, e della relativa imposta sostitutiva. L’imposta sostitutiva è versata obbligatoriamente in quattro rate di pari importo, di cui la prima con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024. Le successive rate devono essere versate entro il termine rispettivamente previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative ai periodi d’imposta successivi, senza il pagamento di interessi.

Si regola l’applicazione dell’affrancamento per le imprese individuali, le società di persone e le società a queste equiparate ai sensi dell’art. 5 del TUIR, per i quali i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi, sospensione d’imposta, possono essere affrancati, totalmente o in parte (nei termini già rappresentati), con il pagamento dell’imposta sostituiva del 10 per cento. In particolare, per i soggetti che operano in contabilità ordinaria, anche per opzione, si dispone che gli importi oggetto di affrancamento si considerano imputati per trasparenza ai soci, con conseguente incremento del costo fiscale della partecipazione, qualora dette riserve hanno la natura di riserve di utili. Qualora il passaggio alla contabilità semplificata avvenga nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, le residue riserve in sospensione d’imposta esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso alla medesima data, possono essere affrancate secondo le disposizioni del presente decreto, così da evitare l’ordinaria tassazione per effetto dell’abbandono del regime di contabilità ordinaria. Tale facoltà è rilevante anche per i soggetti, per i quali esistono riserve in sospensione d’imposta nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023, che residuano al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024, e che si trasformano in società semplice, nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024.

Infine, viene disciplinato l’affrancamento dei saldi attivi di rivalutazione, delle riserve e dei fondi in sospensione d’imposta operato successivamente ad un processo di trasformazione regressiva o progressiva. In sintesi, si chiarisce che il soggetto derivante dalla trasformazione può operare l’affrancamento in esame e che le riserve di utili in sospensione d’imposta il cui affrancamento è stato eseguito dalla società trasformata si considerano formate nel periodo d’imposta per il quale è esercitata l’opzione per l’affrancamento nella dichiarazione dei redditi. In ragione del citato principio, si rileva che:

– in caso di trasformazione di una società soggetta all’imposta di cui al Titolo II del TUIR in società non soggetta a tale imposta, i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi, iscritti in bilancio, possono essere oggetto di affrancamento da parte della società trasformata;

– in caso di trasformazione di una società non soggetta all’imposta di cui al Titolo II del TUIR, in contabilità ordinaria, in una società soggetta a tale imposta, i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi, iscritti in bilancio, possono essere oggetto di affrancamento da parte della società trasformata.

Si precisa che, per la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, i rimborsi, le sanzioni e il contenzioso si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi.

di Ilia Sorvillo

Fonte normativa

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